* המאמר זמין גם באנגלית בקישור הבא. english version avilable here

מקצוע עריכת הדין הפך לאחת מהגילדות הגדושות בישראל. בטקס הסמכה חגיגי בחודש דצמבר האחרון הצטרפו לשורות לשכת עורכי הדין כ-1,250 חברים חדשים, ובכך עלה מספר עורכי הדין בישראל למספר בלתי נתפס של למעלה מ-50 אלף עורכי דין.

ברם, אם לא די בכך, בקיץ 2012 ניתנה האפשרות לעורכי דין זרים לעבוד כעורכי דין בישראל. כאשר דנים כיום על עובדים זרים הבאים לעבוד במדינת ישראל, קרוב לוודאי שהדימוי הקופץ לראש הינו של עובדות פיליפיניות העוסקות בתחום הסיעוד, עובדים תאילנדים בחקלאות או פועלים סינים העובדים בבניין. לתמונה זו, להבדיל, ניתן לצרף כעת את עורכי הדין הזרים.

באוגוסט 2012 נכנס לתוקפו תיקון מס' 33 לחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א – 1961, אשר מסדיר את פעילותם של עורכי דין זרים בישראל. התיקון מסיר חסמים ומגבלות אשר מנעו עד היום מעורכי דין זרים לעבוד בישראל ומתיר שיתופי-פעולה בין פירמות מקומיות וזרות ובכך מהווה רפורמה כוללת בענף עריכת הדין בישראל.

בעקבות פתיחת השוק הישראלי בפני משרדי עורכי דין זרים, צפוי שוק עריכת הדין המקומי להשתנות. בעקבות התיקון, מורשים עורכי דין זרים להעניק שירותים משפטיים בישראל בכל הנוגע לדין הזר במדינה שבה הוסמכו ולמשפט הבינלאומי, בתנאי שהינם בעלי רישיון לעריכת דין ממדינה זרה, ובעלי ניסיון מעשי של שנתיים בעריכת-דין או בתפקיד שיפוטי במדינה הזרה.

כמו כן, עורך הדין הזר יוכל לייצג בישראל לקוחות ישראליים במשא-ומתן לגבי חוקי המדינה שבה הוסמך, ולטפל בעריכת חוזים שעליהם יחול הדין הזר. עם זאת, עורך הדין הזר לא יוכל לייצג בבית משפט בישראל. בנוסף על האמור פירמות עורכי דין ישראליות יכולות כעת לצרף שותפים זרים למשרדיהן.

כך למשל, עד למועד כניסת תיקון החוק לתוקף, במקרה של עסקה בינלאומית מורכבת, נהגו המשרדים הישראלים להתייעץ עם משרד עורכי דין זר לגבי הדינים החלים על העסקה ולא פעם אף נאלצו עורכי הדין הישראלים לטוס מעבר לים לשם ביצועה של העסקה או לחילופין – עורכי הדין הזרים נאלצו להגיע לישראל למספר ימים.

כעת, תיקון החוק מאפשר לפירמות עורכי דין זרות לפתוח סניפים משלהן בישראל ו/או לשלוח עורך דין זר אשר יישב באופן קבוע במשרד הישראלי, ויעניק ייעוץ שוטף לגבי הדין הזר.

מאחר ומיום כניסתו לתוקף של התיקון ועד היום לא נצפה רישום מאסיבי של עורכי דין זרים בישראל, קשה עדיין לנבא מה תהיה השפעתו של התיקון לחוק על שוק עריכת הדין בישראל ואילו מבין המשרדים יושפעו מכך, אם בכלל – האם יהיו אלו המשרדים הקטנים שיוכלו להתחזק או שמא דווקא הפירמות הגדולות, הידועות כבעלות קשרים חובקי עולם, הן אלו שירוויחו מהמהלך. אולם אין כל ספק כי התיקון לחוק מהווה שינוי מהותי במערכת המשפט בישראל.

בצד השינויים המהותיים הנובעים מתיקון החוק מתעוררת השאלה בדבר חשיפת אותם משרדים ועורכי דין זרים למס בישראל.

ככלל, תושבים זרים המפיקים הכנסות או רווחי הון ממקור בישראל חייבים במס מלא בישראל. אולם תושבי חוץ עשויים ליהנות מפטור ממס בישראל באמצעות שימוש נבון ברשת האמנות למניעת כפל מס.

ישראל חתומה כיום על כ- 50 אמנות כאלה עם מרבית מדינות המערב, אשר רובן המכריע מבוסס על אמנת המודל של ה- OECD("אמנת המודל"), המהווה מודל עיקרי לאמנות למניעת כפל מס. האמנות מעניקות לתושבי חוץ פטורים ממס ולחלופין מגבילות את שיעורי המס בישראל לגבי מגוון רחב של הכנסות.

על פי האמנות, תושב החוץ אינו חייב במס בישראל ביחס לרווחי עסקים המופקים בישראל בתנאי שתושב החוץ לא מנהל את עסקיו בישראל באמצעות מוסד קבע בישראל, לכן חשוב להבין מהי ההגדרה של 'מוסד קבע', מונח שאינו מוגדר בדיני המס בישראל ושאוב מאמנות מס בינלאומיות למניעת כפל מס.

המונח 'מוסד הקבע' מוגדר באמנת המודל כמקום עסקים קבוע בו מתנהלים עסקי המיזם באורח מלא או חלקי. על סמך הוראה זו קובעות הוראות הפרשנות של האמנה כי מקום עסקים של מיזם ייחשב כמוסד קבע במדינת המקור, ככלל, בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

(1)  על מקום העסקים להיות קבוע (Fixed);

(2)  על מקום העסקים להיות בשליטת המיזם (at his disposal) בין מכוח בעלות או בין מכוח חוזה;

(3)  עסקי המיזם מתנהלים באמצעות מקום העסקים הקבוע לתקופה ממושכת (בדרך כלל תקופה של למעלה מחצי שנה).

על אף האמור לעיל, גם אם לתושב חוץ אין מקום פיזי וקבוע בישראל אשר דרכו מתנהלים עסקיו, עדיין ייתכן שיקום לו מוסד קבע וזאת באמצעות סוכן תלוי אשר פועל בישראל בשם המיזם.

יודגש כי על מנת שסוכן תלוי ייצור מוסד קבע לפירמה, הוא צריך להפעיל את סמכויותיו באופן שגרתי בישראל, שכן נוכחותו צריכה להעיד על קביעות העסקים של המיזם בישראל ולא על עסקים מזדמנים. בלא הפעלת סמכויותיו בישראל, הסוכן התלוי לא ייצור מוסד קבע.

נמחיש זאת בדוגמא הבאה: אם אין ברשותו של עורך דין אנגלי, המבקש לפעול בישראל, מקום פיזי וקבוע אשר דרכו הוא מנהל את עסקיו בישראל, וכן לא עומד לרשותו סוכן תלוי עם סמכויות חתימה בישראל, הרי שלא ניתן למסות אותו בישראל בגין רווחי העסקים המשפטיים אשר הוא מפיק בה.

עינינו הרואות, כי לסוגיית 'מוסד הקבע' עשויה להיות משמעות אופרטיבית ניכרת על מיסוי פירמת עורכי דין זרה בישראל. על פי האמור, רווחי הפירמה ימוסו ככלל במדינת התושבות. חריג לכלל זה חל כאשר הפעילות העסקית של הפירמה בישראל חוצה את רף  מוסד הקבע – כאשר כל מקרה ייבחן על פי נסיבותיו – במצב זה, אותה פעילות תמוסה גם בישראל.

באשר לנציגי אותן הפירמות, קרי – עורכי הדין הזרים אשר יישלחו לעבוד מטעמן בישראל, הרי שהם עלולים להיחשף לכפל מס, במסגרתו יידרשו לשלם מיסים הן בישראל והן במדינת תושבותם. במקרים אלו מקום בו עורכי הדין הינם תושבים של מדינת גומלת –  מדינה אשר חתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס – תבוא האמנה הרלוונטית לעזרה במניעת תשלום כפל מס.

תיקון החוק נעשה מתוך שאיפה כי כניסת עורכי דין זרים לישראל תגדיל את החשיפה של המשק הישראלי לפירמות עורכי דין בינלאומיות וללקוחותיהן העסקיים, דבר אשר יאפשר ללקוחות הישראלים של אותם עורכי דין זרים רשת ביטחון, ופועל יוצא הוא, כי מדינת ישראל תהיה זכאית למסות את הכנסות השכר של עורכי הדין הזרים העובדים בישראל על פי אותם קריטריונים שלפיהם ממוסים עובדים זרים במדינת ישראל.

על פי רוב אמנות המס עליהן חתומה ישראל, זכאית ישראל למסות את הכנסת השכר של עובדים זרים בישראל, אלא אם כן מתקיימים שלושת התנאים המצטברים הבאים:

(1)  העובד שהה בישראל לתקופות שאינה עולה על 183 ימים בכל שנת מס;

(2)  השכר משולם לאותו עובד על ידי מעביד שהוא תושב חוץ;

(3)  השכר אינו מנוכה מרווחי מוסד הקבע שיש למעביד בישראל.

אם כך, מקום בו שלושת התנאים המפורטים לעיל אינם מתקיימים לא צפויה לקום לעורכי הדין הזרים חשיפת מס בישראל. אולם לא למותר לציין, כי שהות ארוכה וקבועה של עורכי הדין הזרים בישראל יכולה אף לחשוף אותם לטענת רשויות המס בדבר הפיכתם ל"תושבי ישראל" וכפועל יוצא מכך, לחבות במס על מלוא הכנסתם, בין בישראל ובין בחו"ל.

לסיכום נעדכן כי מלשכת עורכי הדין בישראל נמסר כי נכון להיום לנובמבר 2013, רשומים במאגר עורכי הדין הזרים בישראל, שישה עורכי דין זרים ושלוש שלוחות של משרדי עורכי דין זרים. בנוסף, בבחינה האחרונה נבחנו 12 עורכי דין זרים וכולם עברו את הבחינה.

כעת כל שנותר הוא להמתין ולבחון האם תיקון החוק יגיע למימדים אשר יביאו לשינוי המיוחל ובעקבותיו לבחון את כמות פירמות עורכי הדין הזרות אשר יקימו משרד בישראל אשר יהווה עבורם מרכז רווח אולטימטיבי, או שמא הם יירתעו מלהצטרף לשוק המוצף ממילא של עורכי דין בישראל נוכח מורכבות הדבר, לרבות חשיפות המס שתוארו לעיל.

———————————————————-

המאמר פורסם בגיליון מס' 22 (ינואר 2014) של 'עורך הדין', כתב העת של לשכת עורכי הדין בישראל

• עו"ד יניב רוג הינו שותף בכיר במשרד ש. פרידמן ושות', ועומד בראש מחלקת המיסים במשרד. עו"ד זהר פישר הינו ראש משרד Robus, משרד יעוץ אסטרטגי לתחום ה-Legal Marketing, פיתוח עסקי למשרדי עו"ד